3568 Sayılı Kanun Kapsamında İmzalanan Hizmet Sözleşmelerinde Damga Vergisi

ÖZET : Damga Vergisi Kanunu düzenlemelerine göre vergiyi doguran olay, Kanuna ekli (1) sayili tabloda yer alan kagitlarin imzalanmasi veya imza yerine geçen bir isaret konmak suretiyle düzenlenmesi ile gerçeklesmekte olup 3568 sayili Kanun kapsaminda düzenlenen hizmet sözlesmelerinin birden fazla yili kapsayacak sekilde düzenlenmesi durumunda, damga vergisi matrahini yil sayisinin sözlesmedeki bir yillik tutarla çarpilmasi sonucunda bulunacak tutar olusturmaktadir.

Yillik olarak düzenlenen hizmet sözlesmesinin izleyen yillarda kendiliginden uzamasi ve ayrica bir sözlesme düzenlenerek imzalanmamasi veya serh konulmamasi durumunda ise damga vergisi hesaplanmamaktadir.

3/1/1990 tarihli ve 20391 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan “Serbest Muhasebeci Mali Müsavir ve Yeminli Mali Müsavirlerin Çalisma Usul ve Esaslari Hakkinda Yönetmelik” in 24’üncü maddesinde taraflarin mesleki konularda yapilacak isler için sözlesme yapabilecekleri, 20’nci maddesinde meslek mensuplarinin hizmet verdikleri müsterileriyle düzenleyecekleri sözlesmelerin bilgilerini Birligin belirleyecegi usul ve esaslar çerçevesinde bagli olduklari Odalara iletmek zorunda olduklari düzenlemesi yer almaktadir.

488 sayili Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Kanuna ekli (1) sayili tabloda yazili kâgitlarin damga vergisine tabi oldugu, bu kanundaki kâgitlar teriminin, yazilip imzalamak veya imza yerine geçen bir isaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanilmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri seklinde olusturulan belgeleri ifade edecegi ve Kanuna ekli (1) sayili Tabloda sözlesmelerin binde 9,48 oraninda damga vergisine tabi oldugu hüküm altina alinmistir.

 

Buna göre meslek mensuplarinin “Serbest Muhasebeci Mali Müsavir ve Yeminli Mali Müsavirlerin Çalisma Usul ve Esaslari Hakkinda Yönetmelik” esaslarina göre düzenleyecekleri sözlesmeler, Damga Vergisi Kanunu’nun yukaridaki hükümlerine göre damga vergisine tabidir. Dolayisiyla vergiye tabi sözlesmelerin kâgit ortaminda düzenlenerek meslek mensuplari ve müsterileri tarafindan imzalanmasi durumunda vergiyi doguran olay gerçeklesmekte olup sözlesmelere ait bilgilerin elektronik imza kullanilmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik islemlerin yapilmis olmasi damga vergisinin konusuna girmemektedir. Bu sebeple, sadece E-Birlik sistemi üzerinden bilgi girisine iliskin islemlerin yapilmis olmasi, damga vergisinde vergiyi doguran olayin gerçeklesmesi sonucunu dogurmamaktadir.

Diger taraftan “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müsavir ve Yeminli Mali Müsavir Ücretlerinin Esaslari Hakkinda Yönetmelik“te ücretin tanimi, ücret tarifelerinin tespit ve ilani ile ücretle ilgili diger konularda düzenleme yapilmis ve Yönetmeligin 11’inci maddesinde ücretin tespitinde tarifeye uyulmasinin zorunlu oldugu, 14’üncü maddesinde de en az bir yillik düzenlenmesi gerektigi belirtilmistir. Buna göre sözlesmenin yillik olarak düzenlenmesi esas olmakla birlikte mevcut düzenlemelere göre sözlesmeler birden fazla yili da kapsayabilmektedir. Ancak bu durumda gelecek yillarda uygulanacak ücretlerin, ilgili yil Asgari Ücret Tarifesinde yer alacak ücretlerden düsük olmamasi gerekmektedir. Nitekim E-Birlik üzerinde yer alan sözlesme örneginin 6.2. maddesinde yer alan “… madde kapsaminda kendiliginden yenilenmis sayildigi hallerde veya bir yildan uzun süre geçerli olmak üzere imzalanan sözlesmelerde, yeni yilda uygulanacak ücret, ilgili yil için geçerli olacak asgari ücret tarifesinde belirtilen tutarin altinda kalmamak kaydiyla taraflarca her yil yeniden belirlenecektir.” maddesi hükmü bunu ifade etmektedir.

Buna göre meslek mensuplari ile müsterileri arasinda her yil için Resmi Gazetede yayimlanan asgari ücret tarifesinde belirlenen ücretlerden az olmamak üzere belirlenen yillik ücret tutari üzerinden (aylik tutarin yer almasi halinden yillik tutara ulasilarak) damga vergisinin hesaplanmasi gerekmektedir.

Diger taraftan, 2016 yilindan itibaren Asgari Ücret Tarifesindeki ücretler katma deger vergisi (KDV) dahil fiyat üzerinden belirlendiginden, sözlesme tutarinin 1,18’e bölünerek damga vergisi matrahinin bulunmasi gerekmektedir. Dikkat edilmelidir ki, Gelir Vergisi Kanunu’na göre yapilan stopaj tutari damga vergisi matrahina dahildir. Buna iliskin detayli bilgi Oda Baskanliklarina gönderdigimiz 8/2/2016 tarihli ve 2016/1 sayili Genelgemizde bulunmaktadir.

3568 sayili Kanun kapsaminda düzenlenen hizmet sözlesmelerinde damga vergisi uygulamalarina iliskin Maliye Bakanligi özelgeleri ile Danistay Kararlarina iliskin örnekler de asagidaki gibidir.

Balikesir Defterdarliginin 08/12/2011 tarihli ve B.07.1.GIB.4.10.15.01-2010-DVK/478-135 sayili Özelgesinde (1) “ taraflar arasinda düzenlenen mevcut sözlesmeye serh koymak veya yeni bir sözlesme veyahut bu mahiyette bir kagit düzenlemek suretiyle söz konusu sözlesmede herhangi bir degisiklik yapilmaksizin sözlesme süresinin kendiliginden uzamasi durumunda, sözlesme süresinin bitimini izleyen yillar için ayrica damga vergisi aranilmayacagi”, Bartin Defterdarligi’nin 12/01/ 2012 tarihli ve B.07.4.DEF.0.74.10.00-040-DA-1 sayili Özelgesinde (2) “hizmet sözlesmelerinin süresi, içerigi ve geçerlilik sartlari gibi hususlar 3568 sayili Kanun uygulamasi ile ilgili olup, bu hususlardan ari olarak Damga Vergisi Kanunu yönünden, söz konusu sözlesmelerin süresinin, bu sözlesmelere serh konulmasi veya yeni bir sözlesme veyahut bu mahiyette bir kagit düzenlenmesi seklinde herhangi bir degisiklik yapilmaksizin kendiliginden uzamasi durumunda, sözlesme süresinin bitimini izleyen yillar için ayrica damga vergisi aranilmamasi gerekmektedir.” görüslerine yer verilmistir.

5 Agustos 2016 tarihli ve 29792 sayili Resmi Gazetede yayimlanan Danistay 9. Dairesinin 28.12.2015 tarihli ve E. 2013/1798, K. 2016/18733 sayili Kanun Yararina Temyiz Karari ise asagidaki gibidir.

“…davaci ile mükellefleri arasinda imzalanan sözlesmelerde yer alan “Is bu sözlesme 1 (bir) yil için düzenlenmis olup, taraflarin bu süre sona ermeden 30 gün önce yazili feshi ihbarda bulunmadiklari takdirde ve izleyen yillarda yine ayni sürede yazili feshi ihbarda bulunmadiklari takdirde, is bu sözlesme 1 (bir) daha ve takip eden yillarda da ayni süre için (ücret miktari hariç) kendiliginden uzar. Ücret miktari ise her yilin basinda Resmi Gazetede yayimlanan Asgari Ücret Tarifesindeki artis oraninda artarak uygulanir.” seklindeki ifade sözlesmenin kendi hükmü olup; yukarida açiklandigi üzere serh niteligi tasimamaktadir. Dolayisiyla, damga vergisini doguran hizmet sözlesmesinin kendi hükmünden hareketle sözlesmenin düzenlendigi tarihten sonraki dönemlere iliskin olarak tarh edilen damga vergisi ile kesilen vergi ziyai cezasinda hukuka uyarlik bulunmamaktadir. ”.

Buna göre gerek 488 sayili Damga Vergisi Kanunu’nun lafzi hükmü gerekse de örnekleri yukarida verilen Maliye Bakanligi özelgeleri ve Danistay Kararlari dikkate alindiginda, sözlesmede kendiliginden yenilenmesi konusunda hükümler bulunmasi ya da sözlesmenin çok yilli düzenlenmis olmasi gibi durumlarda damga vergisi matrahinin hesaplanmasinda asagidaki hususlarin göz önünde bulundurulmasi gerekmektedir.

1. Sözlesmenin yillik olarak düzenlenmesi durumunda, vergiyi doguran olay kâgidin düzenlenmesi ve imzalanmasi ile meydana geldiginden, yil sayisinin sözlesmedeki bir yillik tutarla çarpilmasi sonucunda bulunacak tutar damga vergisinin matrahini olusturacaktir.

ÖRNEK 1:

Meslek mensubu (A), 31.1.2018 tarihinde 2018 yilina iliskin olarak müsterisiyle aylik KDV dahil 236 TL ödemeli hizmet sözlesmesi yapmistir. Bu durumda KDV hariç ücret tutari 200 TL’dir. Bu sözlesmeye iliskin damga vergisi matrahinin ise (200 x 12 =) 2.400 TL olarak hesaplanmasi ve bu tutarin beyan edilmesi gerekmektedir.

2. Sözlesmenin birden fazla yili kapsayacak sekilde düzenlenmesi durumunda, vergiyi doguran olay kagidin düzenlenmesi ve imzalanmasi durumunda meydana geldiginden yil sayisinin sözlesmedeki bir yillik tutarla çarpilmasi sonucunda bulunacak tutar damga vergisinin matrahini olusturacaktir.

ÖRNEK 2:

Örnek 1’deki sözlesmenin, üç yil için yapildigina iliskin sözlesmede açikça hüküm bulunmasi durumunda damga vergisi matrahi ((200 x 12) x 3) = 7.200 TL olacaktir.

3. Sözlesmenin yillik olarak düzenlenmesi durumunda geçerli oldugu yila iliskin damga vergisinin hesaplanip beyan edilmesinden sonra sözlesmede “Maliye Bakanligi’nca çikarilip Resmi Gazetede yayimlanan Asgari Ücret Tarifesinde yer alan tutarlar üzerinden her yil kendiliginden yenilenir” hükmünün bulunmasi, izleyen yilda bu hükmün uygulanmasi ve ayrica bir sözlesmenin ya da sözlesmeye atif yapan ayri bir kagidin taraflarca imzalanmamasi durumunda izleyen yillarda vergiyi doguran olayin gerçeklesmemesi dolayisiyla damga vergisi hesaplanmasina gerek bulunmamaktadir.

Meslek mensubu (A)’nin, müsterisiyle Örnek 1’de yer alan 31.1.2018 tarihinde yaptigi aylik 236 TL ücretli sözlesmenin dönemi 1.1.2018-31.12.2018 tarihi olarak belirtilmis ve sözlesmede “Maliye Bakanligi’nca çikarilip Resmi Gazetede yayimlanan Asgari Ücret Tarifesinde yer alan tutarlar üzerinden her yil kendiliginden yenilenir” hükmüne yer verilmis ve 2019 ve izleyen yillarda ayrica bir sözlesme ve/veya ek protokol imzalanmamistir.

Bu durumda 2018 yili için damga vergisi matrahi (200 x 12 =) 2.400 TL’dir. 2019 ve izleyen yillarda ayrica damga vergisi açisindan vergiyi doguran olay gerçeklesmediginden damga vergisi hesaplanmasina ve beyan edilmesine gerek bulunmamaktadir.

4. Iradi olarak Asgari Ücret tarifesinin üzerinde bir tutarin belirlenip, Sözlesmenin özel hükümler basligi bölümüne “bu tarife önümüzdeki yillarda Asgari Ücret Tarifesinden az olmamak üzere kendiliginden TÜIK tarafindan ilan edilen YI-ÜFE oranindan yenilenir.” gibi özel bir hükmün yer almasi ve sözlesmenin her yil kendiliginden yenilenmesi ve ayrica sözlesmenin kagit ortaminda imzalanmamasi durumunda vergiyi doguran olay gerçeklesmediginden damga vergisi hesaplanmasina ve beyan edilmesine gerek olmadigi degerlendirilmektedir.

5. Çok yilli sözlesmelerde her yil sözlesmenin yeniden imzalanmasi durumunda, yeni bir kagit düzenlenip imzalanmis oldugu kabul edileceginden sözlesmenin toplam tutari üzerinden yeniden damga vergisi hesaplanmasi gerekir. Ancak daha önceki yilda düzenlenen ve sözlesme tutari belli oldugu için üzerinden damga vergisi hesap edilen tutara ek tutari içeren yeni sözlesme düzenlenirse, bu durumda sadece bu fark tutar üzerinden damga vergisi hesaplanacaktir.

ÖRNEK 4:

Meslek mensubu (A)’nin, müsterisiyle 31.1.2018 tarihinde yaptigi KDV dahil aylik 236 TL ücretli sözlesmenin dönemi 1.1.2018-31.12.2018 tarihi olarak belirtilmis ve sözlesmede “bu tarife önümüzdeki yillarda Asgari Ücret Tarifesinden az olmamak üzere kendiliginden TÜIK tarafindan ilan edilen YI-ÜFE oranindan yenilenir.” hükmüne yer verilmistir.

2019 yilinda asgari ücret tarifesi artislari %10 oraninda, enflasyondan dolayi sözlesmede yer alan ücret artisi ise %15 oraninda gerçeklesmistir. Taraflar 2019 yilinda ayrica bir sözlesme ve/veya ek protokol imzalamamislardir.

Bu durumda 2018 yili için damga vergisi matrahi (200 x 12 =) 2.400 TL olarak tespit edilerek üzerinden hesaplanan damga vergisi beyan edilecek olup, 2019 yili için ayrica damga vergisi hesaplanmasina ve beyanina gerek bulunmamaktadir.

ÖRNEK 5:

Örnek 4’teki olayda 2019 yilinda enflasyon artisinin %10 buna karsilik asgari ücret tarifesi artisinin %20 oldugunu varsayalim.

Bu durumda enflasyon kaynaklanan artisa göre aylik ücret (brüt 259,6 TL) KDV hariç 220 TL, ancak verilen hizmet bedeli Asgari Ücret Tarifesi’ne göre (brüt 283,2 TL) KDV hariç 240 TL olmustur. Bu durumda ayrica bir sözlesme düzenlenmesi gerekmektedir.

(A)’nin sadece aylik 20 TL için ek sözlesmesi/protokolü düzenleyerek imzalamasi durumunda, (20 x 12 =) 240 TL’nin bu sözlesmenin damga vergisi matrahini olusturmasi gerekmektedir.

(A)’nin bu yil için aylik net 240 TL’yi içeren yeni bir sözlesme imzalamasi durumunda ise damga vergisi matrahinin (240 x 12=) 2.880 TL olarak hesaplanmasi gerekmektedir.

Meslek mensuplarimizin müsterileri ile aralarinda düzenleyecekleri sözlesmelerde yukarida yer alan hususlara dikkat etmeleri gerekmekle birlikte Birligimiz meslek mensuplarimiza yillik sözlesme yapmalarini önermektedir.

(1) http://www.gib.gov.tr/node/92530

(2) http://www.gib.gov.tr/node/90227

(11.01.2018)